最高行政法院112年度上字第375號 營利事業所得稅

最高行政法院112年度上字第375號 營利事業所得稅

最 高 行 政 法 院 判 決 112年度上字第375號 上 訴 人 台灣富士電子材料股份有限公司 代 表 人 田中賢一 訴訟代理人 林恆鋒 律師 余景仁 會計師 被 上訴 人 財政部北區國稅局 代 表 人 李怡慧 訴訟代理人 張佩君 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國112年3 月30日臺北高等行政法院110年度訴更一字第29號判決，提起上 訴，本院判決如下： 　　主 文 一、上訴駁回。 二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人之代表人由蔡碧珍變更為李怡慧，業據新任代表人 具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、上訴人於民國100年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算 申報，列報其他費用新臺幣（除特別標示幣別者外，下同） 222,429,389元。經被上訴人初查，剔除其中上訴人分攤Fuj ifilm Corporation（下稱FF公司）研發費用之技術情報提 供費192,882,190元（下稱系爭費用），核定其他費用29,54 7,199元，應補稅額32,789,972元。上訴人不服，申請復查 ，經被上訴人於106年1月9日以北區國稅法一字第106000045 3號復查決定，變更剔除技術情報提供費155,810,234元，追 認其他費用37,071,956元，並變更核定其他費用為66,619,1 55元及補徵稅額26,487,739元。上訴人不服，提起訴願，經 決定駁回，遂提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（ 含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。嗣經臺北高等行政 法院（下稱原審）107年度訴字第1374號判決駁回，繼而提 起上訴，經本院108年度上字第1130號判決廢棄，發回原審 更為審理。經原審更為審理後，以110年度訴更一字第29號 判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍未甘服，遂提起本件上 訴。 三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載 。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以： 　㈠上訴人100年度係經營「未分類其他化學製品製造」業（行業 標準代號：1990-99），該業別之所得額標準為9%，而依上 訴人100年度營所稅結算申報書所載，其該年度純益率為2.6 2%，顯然低於前述所得額標準9%，是本件並「無」所得稅法 第80條第3項前段（「納稅義務人申報之所得額如在前項規 定標準以上，即以其原申報額為準」）規定之適用。 ㈡上訴人為訴外人Fujifilm Electronic Materials Co., Ltd. （下稱FFEM公司）持有100%股份之子公司，而FFEM公司則為 FF公司持有100%股份之子公司，故FFEM公司及上訴人分別為 FF公司之子公司及孫公司，上訴人、FF公司與FFEM公司互為 關係企業。又依上訴人提示之100年度「FF公司研發費用」 分配資料，FF公司約於100年2月提出100年度整年之客製化 研發費用預算表，該表所載客製化研發費用預算數即為富士 集團負責製造及銷售半導體級化學材料（即上訴人所稱之EM Products）之所有關係企業共同享受客製化研發服務所應 共同支付之技術情報提供費，該費用總額係由FF公司以集團 內兩大研發機構（EM-Ken設於FF公司；US-Ken設於FEUS公司 ）當年度研發各類EM Products所「預計發生之成本費用」 為基礎核算，而富士集團下各關係企業則應依各類EM Produ cts「前一年度之銷售金額」之比例分擔前述技術情報提供 費總額。亦即，第一階段分配，係FF公司旗下成員包含FFEM 、FEUS、FEBE等子公司，就各類EM Products前一年度即99 年度銷售額之各自占比，與FF公司研發費用預算互相乘算而 得；第二階段分配，再就FFEM公司於第一階段被分配之負擔 ，由FFEM公司按自身及其旗下亞洲地區子公司包含FETW（即 上訴人）、FESZ蘇州、FEHK香港、FESG新加坡、FEKR韓國等 5家公司前一年度銷貨額占比為分配基礎。由此可知，第二 階段分配係將第一階段分配之FF公司研發費用預算，再往下 層分配一部分出去由FF公司之孫公司負擔。就上訴人被分配 之「FF公司研發費用預算」而言，針對富士集團之商品KrF Resist、ArF Resist、EB Resist、Core Resist、Ancillar ies、Polyimides、IS Color Mosaic、Fundamentals等，上 訴人分別被分配129百萬日元、150百萬日元、1百萬日元、2 百萬日元、24百萬日元、47百萬日元、110百萬日元、73百 萬日元之負擔，合計為536百萬日元（上下年度各約為257百 萬日元、279百萬日元），折合新臺幣後，即為上訴人本件 原列報之系爭費用。 ㈢系爭費用既係上訴人對於FF公司提供技術改良後所預計販售 之試作品、技術情報、技術支援等服務而支付之對價，上訴 人自應就FF公司確曾為其提供上述技術情報服務，且其因而 給付技術情報提供費用予FF公司，及技術情報提供費用支出 對其經營本業及附屬業務間具合理性及必要性等事項，提出 相關事證供被上訴人審核，以盡協力義務。惟依上訴人所提 出之相關事證可知，上訴人係與FFEM公司簽訂商業化服務契 約（下稱系爭契約），且係將系爭費用支付予FFEM公司，及 扣繳給付金額20%之稅額，故委託FF公司研發者為FFEM公司 ，並非上訴人。又依系爭契約第1、3、4項之記載可知，系 爭契約就FFEM公司所提供各項服務所對應之計價方式、數量 及驗收之標準等重要事項，均未有任何約定，即無從逐項勾 稽上訴人所支付系爭費用所對應之具體勞務細目及分別之價 額，況系爭契約並無提及其等約定由上訴人分擔FF公司客製 化研發費用之預算作為接受各項服務之對價。另系爭費用僅 係FF公司於100年2月針對100年度整年之客製化研發費用所 編製之預算，並非實際發生之費用，自無從據以認定上訴人 系爭費用之支付確實具有合理性及必要性。況且，FF公司服 務之對象除上訴人之客戶外（例如TSMC公司等），尚包含非 上訴人之客戶（例如日本東芝、韓國三星等公司），則此部 分難認與上訴人營業所需之技術情報有何直接關連。而營利 事業費用之列報首重真實，上訴人以FF公司研發費用預算及 其前一年度銷售額於富士集團總銷售額之占比為據，推測計 算分攤金額，終究與上訴人100年度因實際買受勞務而為支 出之情形，迥然不同。是以，上訴人所列報之系爭費用，客 觀上難謂符合收入與成本費用配合原則，且上訴人對於FF公 司研發預算之編製與分配均無法掌控，已背離市場交易常情 。再者，上訴人係設籍於我國之營業人，具獨立法人格，就 特定勞務是否買受，本應獨立區辨及決策，上訴人卻將集團 母公司主導分配之FF公司開銷預算之一部，列報為上訴人自 身成本費用，並對FFEM公司給付，以減除上訴人課稅所得額 ，致減損其實際營所稅之納稅能力，復未提示往來憑證勾稽 比對，自不足解免對所列報之系爭費用，應提供足證支出真 實合理且必要之證據以供調查之協力義務。準此，上訴人對 於系爭費用係其為委請FFEM公司提供技術情報服務而確實支 付予FFEM公司，以及對其本業或附屬業務之經營，確屬必要 及合理之支出等節，既未能提出可資勾稽比對之證據供核， 則上訴人主張被上訴人否准認列其餘技術情報提供費155,81 0,234元部分，於法有違云云，自非有據等語，判決駁回上 訴人在原審之訴。 五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，並無違誤， 茲就上訴意旨補充論述如下： 　㈠所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利 事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第21條第1 項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額 之帳簿憑證及會計紀錄。」第24條第1項規定：「營利事業 所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額。……」第38條規定：「經營本業 及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定 之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或 損失。」又財政部依所得稅法第80條第5項規定授權所訂定 之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定： 「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或 損失。」第67條第1項規定：「費用及損失，未經取得原始 憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。……」第103 條第3款規定：「其他費用或損失：……三、其他費用或損失 之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普 通收據。」由此可知，營利事業所得之計算，依所得稅法第 24條第1項前段規定，係以其本年度收入總額減除各項成本 費用、損失及稅捐後的純益額為所得額。而依收入與成本費 用配合原則，得自收入減除之各項成本費用、損失及稅捐， 應以為取得該收入所發生者為限。再者，營所稅之課徵，以 正確掌握企業各該年度實際納稅能力為基本要求，非必要且 合理之成本、費用或損失，應予剔除，否則不僅流失稅基， 甚且助長企業以不必要成本費用支出，或未合理防範損失， 致生減少稅捐繳納義務之效應。故而，所得稅上與收入相應 之成本、費用及損失，除必須真實外，尚須客觀上合理且必 要，始得認列。此外，人民就私有財產之管領、使用及處分 行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私 法自治原則，固得自由為之，但涉及租稅事項之法律效果， 則非得任由私人之意思表示決定或規避之。上訴意旨不問是 否符合收入與成本費用配合原則及稅法相關規範，逕以服務 費之計價方式洵屬私法自治之核心領域，稅法應尊重契約當 事人私法上之約定一語為由，主張本件關於技術情報提供費 之計價，當事人間欲以「實際發生之研發數額」或「研發費 用預算數」作為「總客製化研發服務費」，此既屬於私法自 治之核心領域，稅法應予尊重等語，尚非可取。 　㈡司法院釋字第537號解釋理由書闡述略以：「……於稽徵程序中 ，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以 及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵 機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆 發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅 義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅 捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本 。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨 ，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報 協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要……」等語，依其 意旨觀之，乃因有關稅捐稽徵事項多而繁雜，勢難強制稅捐 稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，且課稅事實大 部分與納稅義務人生活或營業範圍事件相連結，其最瞭解其 各種情況，也最接近課稅證據資料，故乃藉由法律課予納稅 義務人一定之申報協力義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確 核課稅捐。就本件而言，由於系爭費用之列支，係計算營利 事業課稅所得額之減項，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點 言之，皆應認為納稅義務人之上訴人針對支出之事實及支出 與經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性，負有協力義 務。再者，所得稅法第83條第3項所定之「帳簿、文據提示 」，特別是在「營利事業」之情形，並非僅要求「納稅義務 人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即 認其「協力義務」已了結，而是要求其提出「符合會計帳簿 結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之 文書（帳）與憑證（證）為據，合先敘明。 　㈢經查，上訴人就100會計年度（所得期間為100年4月1日至101 年3月31日）係列報課稅所得額63,404,035元及應納稅額10, 778,686元，因被上訴人初查予以剔除其他費用項下委託研 發費（即「技術情報提供費」）192,882,190元（即系爭費 用），乃對上訴人補徵稅額32,789,972元（剔除技術情報提 供費192,882,190元×稅率17%）。嗣經上訴人申請復查，經 復查核定變更剔除技術情報提供費155,810,234元，並將補 徵稅額變更為26,487,739元（剔除技術情報提供費155,810, 234元×稅率17%）。又FFEM公司及上訴人分別為FF公司之子 公司及孫公司，故上訴人、FF公司與FFEM公司互為關係企業 。而FF公司約於100年2月提出100年度整年之客製化研發費 用預算表，該表所載客製化研發費用預算數，即為富士集團 負責製造及銷售EM Products之所有關係企業共同享受客製 化研發服務所應共同支付之技術情報提供費，該費用總額係 由FF公司以集團內兩大研發機構當年度研發各類EM Product s所「預計發生之成本費用」為基礎核算，而富士集團下之 各關係企業則應依各類EM Products「前一年度之銷售金額 」之比例分擔前述技術情報提供費總額。就本件上訴人被分 配之「FF公司研發費用預算」而言，針對富士集團之商品Kr F Resist、ArF Resist、EB Resist、Core Resist、Ancill aries、Polyimides、IS Color Mosaic、Fundamentals等， 上訴人分別被分配129百萬日元、150百萬日元、1百萬日元 、2百萬日元、24百萬日元、47百萬日元、110百萬日元、73 百萬日元之負擔，合計為536百萬日元（上下年度各約為257 百萬日元、279百萬日元），折合新臺幣後，即為上訴人於 本件列報之系爭費用等情，為原審依法確定之事實，經核與 卷內證據相符。 　㈣原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，論明：⒈上訴人係與 FFEM公司簽訂系爭契約，並將系爭費用支付予FFEM公司，及 扣繳給付金額20%之稅額，且上訴人係將客戶端之需求傳達 至FFEM公司，再由FFEM公司傳達至FF公司進行研發，亦即， 委託FF公司研發者為FFEM公司，並非上訴人。而依系爭契約 第1、3、4項之記載可知，系爭契約就FFEM公司所提供各項 服務所對應之計價方式、數量及驗收之標準等重要事項，均 未有任何約定，即無從逐項勾稽上訴人所支付系爭費用所對 應之具體勞務細目及分別之價額，況系爭契約並無提及其等 約定由上訴人分擔FF公司客製化研發費用之預算作為接受各 項服務之對價，此與上訴人主張：就FF公司提供研發服務之 報酬，各利害關係人已約定係以FF公司編製之「客製化研發 費用預算書」作為FF公司總報酬，並約定以「各類產品前一 年度全年銷售金額」作為研發服務總報酬之分擔基礎，透過 此事先約定，給付技術情報提供費予FFEM公司，作為享受研 發服務之對價云云，亦顯相齟齬。⒉上訴人所列報之系爭費 用僅為預算數，FF公司主要係根據所有關係企業之客戶已實 際提出或預計提出客製化要求，及前一年度EM-Ken及US-Ken 客製化研發費用實際數為編製，並於當年度2月出具定稿版 本之客製化研發費用預算表予上訴人，作為技術情報提供費 用分擔之依據，使上訴人不論當年度就特定商品銷售收入獲 利如何及有無收入，亦不問當年度有無客戶提出具體之研發 需求、數量及難易程度如何，均仍應依前一年度銷售額比例 分擔當年度之研發預算，致上訴人為取得特定技術情報服務 而支出之費用數額，與該服務對上訴人營業活動之貢獻程度 顯失均衡，且不符「收入與成本費用配合原則」。換言之， 不論FFEM公司是否對本件上訴人銷售研發勞務、銷售多少研 發勞務、所售勞務品質及成效如何，上訴人均係定期按照FF 公司自行宣稱之開銷預算金額以及特定分攤方式暨比例參與 分擔，再由上訴人將現金匯款予FFEM公司。又上訴人所支付 之系爭費用，既非經上訴人確定採購之品項，亦無報價單及 驗收文件等可查，自無會計帳證資料足資核實勾稽，且其所 提嗣後製作之帳證資料並非完整，復未經整理，而無從進行 比對查證勾稽，故亦無從審認其必要性甚明。況且，FF公司 服務之對象除上訴人之客戶外（例如TSMC公司等），尚包含 非上訴人之客戶（例如日本東芝、韓國三星等公司），則此 部分難認與上訴人營業所需之技術情報有何直接關連。而營 利事業費用之列報首重真實，上訴人以FF公司研發費用預算 及其前一年度銷售額於富士集團總銷售額之占比為據，推測 計算分攤金額，終究與上訴人100年度因實際買受勞務而為 支出之情形，迥然不同。是以，上訴人所列報之系爭費用， 客觀上難謂符合收入與成本費用配合原則。⒊至上訴人雖提 出100年度上下半年之商品化服務作業計畫書，然從前開商 品化服務作業計畫書所載各服務項目對應之金額以觀，其所 載金額與前述上訴人分配負擔研發費用之預算數額相符（上 下年度各約為257百萬日元、279百萬日元），既該數額僅為 「預算性質」，尚非實際發生之費用，僅係FF公司於100年2 月針對100年度整年之客製化研發費用所編製之預算，由於 屬預估之性質，並無針對各研發項目所開立之報價單、工作 日誌、工時表或其他費用憑證及明細可查，上訴人無從證實 實際之支出，且預算數與實際發生數仍有落差存在。是以， 該等服務及研究計畫事後有無確實履行、各項服務實際花費 之時間及費用，及該等服務係由上訴人公司何人於何時受領 等節，均無從得知及驗證，則商品化服務作業計畫書所載各 服務項目是否業經上訴人受領，即非無疑，亦無從據以認定 上訴人系爭費用之支付確實具有必要性。從而，上訴人對於 系爭費用係其為委請FFEM公司提供技術情報服務而確實支付 予FFEM公司，以及對其本業或附屬業務之經營，確屬必要之 支出等情，既未能提出可資勾稽比對之證據供核，則上訴人 主張被上訴人否准認列系爭費用中之155,810,234元，於法 有違云云，自非有據等語，並據此維持原處分，而駁回上訴 人在原審之訴，業已詳述其得心證之依據及理由，復就上訴 人在原審之主張何以不足採取，分別指駁甚明，經核並無違 反論理法則、經驗法則、證據法則或理由不備、理由矛盾之 情事。上訴人雖以富士集團之商業模式為據，並執陳詞主張 ：為提供特規產品，富士集團必須投入大量時間及資源進行 客製化研發，而集團成員既共同享受FF公司客製化研發服務 ，即須共同支付客製化研發服務費，此不僅公平，且亦符合 費用支出之真實性、必要性以及合理性。又100年度商業化 服務作業計畫書既已明載各當事人間「具體應提供之客製化 研發服務」及「各別服務相應之服務費」之事先合意，且此 亦具協議、契約之性質，原判決豈可略而不論，而逕指摘系 爭契約並未載明具體服務及相應之服務費，此顯係忽略卷內 其他有利於上訴人之證據。再者，FF公司（EM-Ken) 既是同 時處理全球各地區EM Selling Companies的客戶之客製化要 求，且又將種類相同之研發案件集中於同一份報告中，則研 發委託報告自然會有與其他EM Selling Companies之客戶有 關之客製化研發成果。原判決未明前開事理，據以指摘系爭 費用不具必要性，顯有違背證據法則、經驗法則、論理法則 ，並構成判決理由不備之違背法令云云，無非係就其個人之 主觀見解，就原審認定事實、證據取捨之職權行使事項為指 摘，並就關於費用支出之必要性意涵有所誤解，尚無可採。 　㈤上訴意旨雖稱：被上訴人就協力義務之要求不符成本效益原 則，且有違比例原則，亦不具期待可能性。又上訴人與FFEM 公司間及FFEM公司與FF公司應屬委任/複委任或承攬/次承攬 之法律關係，故上訴人自僅對FFEM公司負有給付系爭費用之 合約義務。原判決審認上訴人所提出之資料，無從據以認定 系爭費用之支付確實具有合理性及必要性，復以上訴人未盡 此協力義務為由，認定系爭費用不具合理性及必要性，顯然 有違本院101年度判字第895號判決關於協力義務之範圍有其 界線，不得流於恣意而徒增納稅義務人之負擔之說明，及本 院100年度判字第212號判決認為於國外母公司銷售勞務予臺 灣子公司之情形，就費用之必要性，僅需提供民事契約以及 履約證明文件即可，而針對費用之合理性，則提出移轉訂價 報告已足，並未要求提供「國外母公司提供勞務所發生之成 本費用」之意旨。況且，原判決就上訴人與FFEM公司、FF公 司間之契約關係之認定，亦未說明上訴人之主張何以不採之 理由，復未行使闡明權使上訴人為適當之事實陳述，即率爾 依據錯誤之事實認定系爭費用不具真實性、必要性及合理性 ，顯然有理由不備及未盡闡明義務及職權調查義務之違背法 令情形等語。惟查： 　⒈如前所述，上訴人係與FFEM公司簽訂系爭契約，並將系爭費 用支付予FFEM公司，及扣繳給付金額20%之稅額，故委託FF 公司研發者為FFEM公司，並非上訴人。又上訴人請求FFEM公 司提供技術情報服務之目的，係因應客戶之需求，研發客製 化產品，FFEM公司再將此需求傳達至FF公司進行研發，則FF 公司為因應上訴人各個客戶對產品之特殊要求，必然分別提 出不同之研發計畫，且因各研發計畫難易程度互異，所需投 入人力、物力及原物料等成本理應有所區別，上訴人以其因 委請FFEM公司提供此等研發服務而支出費用為由，列報系爭 費用為營利事業之減除項目，自當就其因各研發計畫分別給 付FFEM公司之費用為何，及FFEM公司對於各研發計畫提供服 務之具體內容，提出諸如報價單、工作日誌、工時表或其他 憑證等相關資料，以說明其確係就FFEM公司提供之服務支付 對價，且所為支出對其經營業務確有必要。又依前揭查核準 則第67條第1項、第103條第3款之規定可知，因研發所產生 各項費用之憑證與明細，本為營利事業申報費用時所必要， 且衡諸上訴人與FF公司、FFEM公司為關係企業，FF公司復為 跨國性企業集團之母公司，規模龐大，當有專責人員負責會 計等事項，上訴人自FF公司或FFEM公司取得此等憑證資料， 提供稽徵機關查核，應無任何困難，是自不因不符成本效益 而解免其對於所列報之系爭費用，應提供足資證明該費用支 出為真實、合理且必要之證據以供調查之協力義務。 　⒉上訴人被分攤之系爭費用，既非上訴人於100年間因買受FFEM 公司提供之技術情報服務所實際產生之費用，則縱然上訴人 與FFEM公司間及FFEM公司與FF公司間，係屬兩個各自獨立之 契約關係，亦即，其等間係屬委任/複委任或承攬/次承攬之 法律關係，惟因上訴人未能舉證證明其確有支出系爭費用之 必要，故仍無從為有利於上訴人之認定。至本院100年度判 字第212號判決係關於該案原告生產部門外移至大陸地區後 之員工薪資、旅費、保險費及伙食費等費用經否准認列所生 之爭議；而本院101年度判字第895號判決則係針對該案原告 申請退還留抵營業稅額，因無法提供完整帳證資料，故為該 案被告否准所請是否有據之爭執，其等所涉之相關事實與本 件有異，且如何查核營業費用之合理性、必要性，本就會因 個案之事實不同而有相異之認定，是自難比附援引。從而， 上訴人以100年度進口特規樣品明細表為據，主張：依該明 細表，上訴人於100年度自日本進口之各個特規樣品均有確 切之資訊，依此重要之服務事證，即應肯認上訴人已充分滿 足本院100年度判字第212號判決有關「履約證明文件」之要 求，是原判決就此自有適用法規顯有錯誤及理由不備之違背 法令情形云云，即非可取。 　㈥按所得稅法第43條之1係規定：「營利事業與國內外其他營利 事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其 相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營 業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計 算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整 。」又依所得稅法第80條第5項規定授權訂定之營利事業所 得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則） 第2條第1項、第2項規定：「（第1項）營利事業與國內外其 他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控 制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應 符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之 納稅義務。（第2項）前項營利事業從事交易時，有以不合 營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務 者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額 ，得依法進行調查，並依本法第43條之1規定，報經財政部 核准按營業常規予以調整。」第6條規定：「營利事業於辦 理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估受控 交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果 ；稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同。 」準此可知，所謂移轉訂價（Transfer Pricing）係指營利 事業與關係人相互間從事受控交易所訂定之價格或利潤。由 於移轉訂價將影響營利事業本身之收入、成本、費用或損失 項目之金額，進而左右其課稅所得額及應納稅額，故營利事 業辦理所得稅結算申報，應自我審視評估受控交易所訂定之 價格或利潤是否符合常規，是否造成減少我國納稅義務之情 形；如經評估不符合常規且將造成減少我國納稅義務時，應 依常規交易結果調整受控交易之結果，並據以辦理所得稅申 報；而稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅 額，亦得依法進行調查，並依所得稅法第43條之1規定，報 經財政部核准按營業常規予以調整。易言之，跨國關係企業 間之「外部商業交易」或「內部成本費用分攤」，如為「真 實」，且屬「必要」，但其交易約定條件或分攤標準，不甚 「公平合理」，被認定涉及「利用不同國家間之稅法差異， 對稅基進行不當調整，以求讓關係企業集團所得稅額最小化 」之「稅捐規避」安排時，稅捐機關得依移轉訂價查核準則 之相關規定，對該跨國「外部交易」或「內部費用分攤」所 形成之稅上收益、成本、費用及損益攤計金額，按交易常規 ，進行調整。又「移轉訂價查核準則」規定，乃屬「稅捐規 避防堵條款」，其適用以「外部商業交易」或「內部成本費 用分攤」真實存在，且為「經營業務所必要」為前提。故若 跨國關係企業間外部商業交易之真實性及必要性受到質疑， 而納稅者又無法證明其事，其費用即應剔除，並無移轉訂價 規定之適用。而關於系爭費用是否具必要性，原判決業已敘 明：上訴人所列報之系爭費用既係預估之性質，而 非實際發生之費用，且上訴人委託之各項服務事後有無確實 履行、各項服務實際花費之時間及費用，及該等服務係由上 訴人公司何人於何時受領等節，均無從得知及驗證，是自無 從據以認定上訴人系爭費用之支付確實具有必要性等語。據 此，上訴人既未能舉證證明系爭費用具必要性，則此即與上 訴人有無「不合營業常規之安排」，而應由稽徵機關按移轉 訂價查核準則規定進行調整乙節無涉。從而，上訴意旨主張 ：依上訴人歷來之移轉訂價報告，上訴人之關係人交易 （ 包含本件交易）均落入常規交易之範圍。詎原判決僅以上訴 人對於系爭費用之計價方式無法掌控為由，認定系爭費用不 具合理性，並未考量上訴人提出之移轉訂價報告，是原判決 除有違反證據法則及論理法則之違法外，亦有判決不備理由 之違背法令等語，即有混淆必要性及合理性之意涵，自非可 取。 六、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴 意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回 。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。　　 中　　華　　民　　國　　114 　年　　7 　　月　　3 　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官 王 碧 芳 法官　王 俊 雄　 法官　鍾 啟 煒 　　　　　　　　　　　　　　　法官 陳 文 燦 　　　　　　　　　　　　　　　法官 林 秀 圓 　　　　　　　　　　　　　　　 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　114 　年　　7 　　月　　3 　　日 書記官 蕭 君 卉