臺北高等行政法院100年度訴字第1855號 綜合所得稅

臺北高等行政法院100年度訴字第1855號 綜合所得稅

臺北高等行政法院判決 100年度訴字第1855號 101年6月28日辯論終結 原 告　甲○○ 訴訟代理人　張憲瑋　律師 顏國隆（會計師） 　林宜信（會計師，兼送達代收人） 被 告　財政部臺北市國稅局 代　表　人　丙○○○○○○住同上 訴訟代理人　戊○○ 己○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年 9 月5 日臺財訴字第10000174230 號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 壹、程序事項：原告起訴時，被告代表人為陳金鑑，嗣於訴訟中 變更為吳自心，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許。 貳、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政 部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲漏報取自勝豐 茂記織造股份有限公司（下稱勝豐茂記公司）營利所得計新 臺幣（下同）19,287,161元，並通報被告，另查獲漏報利息 所得28,421元，歸戶核定綜合所得總額21,023,212元，補徵 稅額7,049,694 元，並按所漏稅額分別處0.5 及0.2 倍罰鍰 計3,500,795 元。原告對核定之營利所得及其罰鍰處分不服 ，申請復查未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本 件行政訴訟。 叁、本件原告主張： 一、原告依公司法第186 條至第187 條相關規定，請求勝豐茂記 公司依公平價格收買其所有之股份，係屬證券交易所得： ㈠原告及訴外人即其母吳向維四、其姐吳立玉、吳立言、吳 立元及其兄吳立德（下或合稱5 名家屬）雖持有勝豐茂記 公司49.9% 股份，惟其實際掌握經營權之主要股東合計持 有勝豐茂記公司50.1% 股份，且全部3 席董事皆由該等主 要股東取得，而原告及其5 名家屬並未取得董事席次。該 等主要股東擬出售勝豐茂記公司坐落於門牌號碼臺北市○ ○區○○路327 號廠房及建物其上之土地，該土地係勝豐 茂記公司主要部分之財產，出售對勝豐茂記公司之營業恐 遭受重大影響，故原告及其5 名家屬乃依公司法第186 條 、第187 條相關規定，要求勝豐茂記公司按公平價值收回 其所持有之股份。是以原告及其5 名家屬出售股份予勝豐 茂記公司，乃係依公司法等相關規範辦理，勝豐茂記公司 收回股份價格大於原告及其5 名家屬原始投資成本部分， 係屬原告及其5 名家屬轉讓股份所產生之所得，合先敘明 。 ㈡按「公司與他公司合併時，公司依法收買反對合併股東所 持該公司股份之股票，及該收買之股票嗣後再行出售，均 屬買賣有價證券之行為，應依證券交易稅條例第1 條第1 項及第2 條課徵證券交易稅。」為財政部82年8 月25日臺 財稅第821495271 號函釋（下稱財政部82年8 月25日函） 意旨所明揭。原告及其5 名家屬本件依公司法第186 條至 第187 條由勝豐茂記公司收回股份之所得係屬證券交易所 得，依所得稅法第4 條之1 證券交易所得停止課徵所得稅 。 ㈢實質課稅原則或租稅規避的防杜係指法律關係形成可能性 之濫用，此種濫用存在於選擇與經濟上事件不相當之法律 上形成，以達規避稅法之目的，濫用的基本前提是「法律 上」形成不相當，至於經濟上行為則不必判斷其相當性， 相當的法律形成是簡單的、合目的性的、一目瞭然的，不 相當的法律形成則是繁瑣的、複雜的、迂迴的，所以稽徵 機關應該探究本件法律關係是否迂迴地造成股利所得的經 濟實質被迴避，不應僅論個別事實之合理性，就可以得到 整體行為屬於租稅規避行為的結論，此種論理違背一般經 驗與論理法則，未能履行被告應負擔之客觀舉證責任。 ㈣本件係原告與勝豐茂記公司主要股東間經營理念不合，則 其通常之法律形式不外乎原告及其5 名家屬請求收買或出 售股份予主要股東或外部第三人以退出經營。如未於股東 會出席並為反對之意思表示者，即不得依公司法第186 條 請求公司以當時公平價格收買其所有之股份（經濟部92年 3 月24日經商字第09200524540 號函參照），自無強求反 對股東要放棄其法律上收買請求權之理。故被告認為原告 及其5 名家屬反對股東應藉由不出席股東會方式表達反對 ，自非通常會被採取的法律手段。此種論證純屬出於被告 之臆測，並無任何實證研究可資佐證，故被告未盡其舉證 責任，且此種認定亦與原告是否應依營利所得課稅一事無 關。原告因反對土地出售議案而行使「股份收買請求權」 ，是行使公司法賦予反對股東之權利，原告行使之所得與 訴外人勝豐茂記公司股東即原告之父吳之方出售股票之所 得完全相同，被告自不能僅以勝豐茂記公司及原告事前知 悉該土地若出售可獲得鉅額增益（縱算勝豐茂記公司無出 售意圖，原告亦可評估可能之出售利益）即斷定原告依公 司法第185 條至第187 條所行使之「反對股東收買請求權 」之股東權利係刻意創造之外觀形式。 ㈤財政部80年4 月30日臺財稅第790191196 號函及84年6 月 29日臺財稅第841632176 號函（下分別稱財政部80年4 月 30日函、84年6 月29日函）明文核釋略以「股份有限公司 未發行股票者，其股東轉讓股份時所出具之『股份轉讓證 書』或『股份過戶書』，非屬課徵證券交易稅之範圍，但 應屬財產交易，其有財產交易所得者，應課徵所得稅。」 及「股份有限公司股東轉讓該公司製發未依公司法第162 條簽證之股票，核非證券交易所得，係轉讓其出資額，應 屬證券以外之財產交易。」又財政部賦稅署所發布之相關 新聞稿可知，財政部各區國稅局亦一再教育納稅義務人「 買賣未上市、櫃股票時，應先向發行公司確認是否為依公 司法規定簽證發行之股票（是否已完成法定簽證發行手續 ），以免證券交易所得及財產交易所得認定錯誤而遭補稅 及處罰。」本件就最終之經濟實質論，原告確實未再繼續 持有勝豐茂記公司股權，在公司正常經營下，先出場的股 東當然不能就公司尚未實際分配之盈餘加以課稅，縱公司 因多年來努力經營而獲利，自然會反映到其淨值上，非公 開發行公司的股價通常以淨值認定，如該等股權以淨值進 行買賣時，難道要認為股東藉由證券交易方式獲得營利所 得乎？被告亦不否認經濟實質上原告等股東未繼續持有勝 豐茂記公司股份，是以其最終之經濟結果亦同於原告之所 得屬證券交易所得而非營利所得。 ㈥尤有甚者，按德國稅捐通則有關稅捐規避中有關濫用法律 形式之規定略以「當一個不相當的法律形式被選擇，使稅 捐義務人或第三人相較於相當之法律形式的選擇，導致取 得一個法律所未規定的稅捐利益時，即存在濫用之情形。 」惟本件證券交易所得停徵所得稅為所得稅法第4 條之1 所明定，於是證券交易所得與營利所得間涇渭分明，原告 並未因選擇一個不相當之法律形式而獲得法律所未規定之 稅捐利益。被告以證券交易所得停徵所得稅之結果造成稅 收損失，倒果為因認為本件之相關法律行為係為規避稅負 而為，其見解顯與稅捐規避防杜之原則不符。我國稅捐稽 徵法之繼受來源－德國租稅通則，其中第42條第1 項亦明 文應以納稅義務人「濫用法律形成自由」為前提（條文中 即明確使用「Missbrauch」（濫用）一字），必須納稅義 務人所選擇之法律形成欠缺合理之經濟上理由，方可謂「 濫用」法律形成，若其具有合理之經濟上理由，或至少有 值得注意之非稅法上之理由，且該行為亦在於追求該經濟 目的之實現，則縱兼有稅法上之動機，仍不可僅據此指摘 納稅義務人「濫用」法律形成自由。因此，只要納稅義務 人所選擇之法律行為或形式具備合目的性（具有合理的經 濟上理由，且該法律行為或形式確實有助於達成該經濟上 理由）者，即無所謂「濫用」之問題，自無實質課稅原則 之適用。 二、被告將此依公司法所為之實質行為，視為借用法律規定之通 常形式，據以論定勝豐茂記公司收回股份為形式行為之依據 莫衷一是： ㈠被告依實質課稅原則適用所得稅法第14條第1 項第1 類規 定時，並未解釋「公司股東所獲分配之股利總額」究何所 指。核課營利所得後，方於行政救濟各階段，不斷變化其 核課之依據，最後並將本件究屬營利所得或證券交易所得 之核課依據定位為是否適用公司法第185 條之適法性問題 。若此，本件僅係公司法第185 條至第187 條之適用問題 ，而非實質課稅原則之適用。被告未考慮到本件僅有反對 出售土地廠房之股東得以行使收買請求權，並非所有股東 均得行使收買請求權，為何在經濟事實關係上屬股利發放 ？至於本件是否屬於規劃一節，對於經濟事實關係是否屬 股利所得一節無涉，被告還是必須論證勝豐茂記公司有股 利總額發放之經濟事實關係，亦即勝豐茂記公司如非發放 予全體股東，則難以想像公司有將股東可扣抵稅額帶給股 東，難謂有股利總額之給付。 　　㈡退步言之，被告已將本件從實質課稅原則適用之爭論轉變 爭點為公司法適用問題之爭論，尚不論其所提理由種種， 是否足以支持其認定本件不適用公司法相關規定，其原先 據以核課營利所得所採用之實質課稅原則已為其所否認。 本件既無實質課稅原則之適用，原處分已無核課之法律依 據，應予以撤銷。 ㈢承上，若本件之爭點為出售土地之議案是否適用公司法第 185 條之決議方式而有同法第186 條及第187 條之適用， 此亦為法律適用之判斷。本件若有其適用，原告要求勝豐 公司買回股票之所得為證券交易所得；若無適用，則原告 不得要求勝豐茂記公司依法買回股票，將無證券交易所得 產生。本件勝豐茂記公司之土地並未重估至公告現值，且 公告現值與公平價值亦可能存有重大差異，是以對持有大 批土地之公司（股票市場所稱之「資產股」）而言，其股 票之公平價值往往遠高於其每股淨值，若買方要求以每股 淨值收買，任何理性股東必然不願意出售，因每股淨值未 能反映公司實際之公平價值，被告僅以股票買賣價格高於 每股淨值即認定其差額係屬勝豐茂記公司「分配」未來之 土地出售利得顯屬率斷。 ㈣最高法院81年臺上字第2696號判決僅為個案判決，未經最 高法院選為判例。若以最高法院87年臺上字第1998號判決 ，以主要財產係指按照股東會依公司法第20條承認之主要 財產之財產目錄定之，勝豐茂記公司出售之土地佔其財產 目錄資產總額75% 以上，尚難謂非屬重大財產，尚難以此 斷定本件無公司法第185 條相關規定之適用。 ㈤尤有甚者，經濟部96年10月24日經商第09602138550 號函 、經濟部96年3 月15日經商第09602026200 號函、經濟部 82年8 月5 日號商第220424號函及經濟部69年2 月23日商 第5705號函可之，公司法第185 條所定之主要部分營業或 財產應視各該公司之營業及其經營性質而有不同，尚難概 括釋示，應由公司自行認定。如有爭議，因涉及事實認定 及私權問題，應循司法途徑解決或依公司法第189 條辦理 ，在在證實訴願決定以勝豐茂記公司出售土地之決議案， 因土地非勝豐茂記公司主要財產，故不適用公司法第185 條規定顯屬率斷。退萬步言，勝豐茂記公司出售土地案是 否適用公司法第185 條相關規定縱有爭議，亦為股東間之 私權行為，斷非稅捐稽徵機關之權責。 ㈥原告主張若以營業額作為判斷依據，比較時亦不能僅作跨 年度之分析比較，仍應探究出售土地年度（94年度）之營 業狀況，以判斷該出售案是否對勝豐茂記公司之營業產生 重大影響。勝豐茂記公司於出售前一年度（93年）之營業 額218,447,288 元和出售後一年度（94年）之營業額201, 562,345 元相近，其年營業額雖變化不大，惟出售當年度 之月營業額卻有重大變化。勝豐茂記公司於94年1 月出售 廠房後，於94年5 月1 日起始承租改制前臺北縣板橋市○ ○街6 號1 樓至4 樓繼續營業，於廠房尚未覓妥前無法正 常營運，故從93年11月起月營業額逐月減少，可知勝豐茂 記公司若無法順利租用場地替代出售之土地及其廠房，其 營業勢將難以為繼。縱以被告所提以是否影響營業為判斷 依據，該土地及廠房出售確實對勝豐茂記公司之營業產生 重大影響，原告及公司所有股東以該土地出售案屬處分公 司之主要財產應適用公司法第185 條第1 項，亦無庸置疑 。 ㈦此外，勝豐茂記公司乃於94年9 月16日依公司法第167 條 規定註銷股份，經商業主管機關臺北市政府核准在案，此 外，勝豐茂記公司亦依加值型及非加值型營業稅法（下稱 營業稅法）第30條申請變更資本額，足證公司登記主管機 關判定本件合於公司法第167 條相關規定，方核准註銷部 分實收資本。是以，勝豐茂記公司出售之土地為主要財產 為該公司股東所認同，依公司法第185 條第1 項為決議， 其後乃依公司法第186 條及187 條收回股份並依公司法第 167 條註銷庫藏股，其皆具有客觀之證據並經商業主管機 關核准，並非原告主觀認定本案有公司法第185 條之適用 。 ㈧退萬步言，勝豐茂記公司出售土地之議案若不符公司法第 185 條第1 項，則其結果亦應為勝豐茂記公司之股東訴請 法院撤銷該項決議。則原告亦無公司法第186 條至187 條 相關規定之適用，勝豐茂記公司向原告收回股份之行為將 遭撤銷，原告自應返還股款，並繼續持有勝豐茂記公司， 則於勝豐茂記公司未作盈餘分配下亦無營利所得之有。若 此，則勝豐茂記公司既未買回原告之持股，其94年度之盈 餘分配案亦未分配股利予股東，則原告自無所得。 　㈨原告自始未主張勝豐茂記公司為上市、櫃公司應適用證券 交易法第28條之2 規定，原告係依上開商業會計處理準則 第27條第4 款進行財務會計處理，惟訴願決定卻將其誤解 為勝豐茂記公司係依證券交易法第28條之2 規定買回庫藏 股，其對事實之認定顯有違誤。自被告調查、復查至訴願 階段，原告一再主張出售股票予勝豐茂記公司，係因反對 該公司出售主要財產，依公司法第185 及第186 條規定， 請求勝豐茂記公司買回股票，故原告並非依證券交易法第 28條之2 買回庫藏股。另原告在復查階段，業已提出財政 部82年8 月25日函規定，說明反對股東請求買回股票，其 性質屬證券交易，其所得應為證券交易所得。 ㈩財政部93年6 月17日發布臺財稅字第093451102 號函釋（ 下稱財政部93年6 月17日函）明文規定，公司依公司法規 定購買之庫藏股票，於轉讓或註銷時相關課稅規定，得依 財政部92年12月4 日臺財稅字第0920456602號函規定辦理 。因此，勝豐茂記公司買回該公司股票，在註銷時其買回 成本高於股本部分依法沖銷保留盈餘，應有財政部93年6 月17日函釋之適用，惟訴願決定漏未審酌此一重要事證， 其見解顯有違相關法令之規定，其認定原告不得將庫藏股 交易損失沖銷未分配盈餘，並以此作為適用實質課稅原則 之構成要件顯失妥當。勝豐茂記公司於94年8 月24日（半 年後）依法辦理庫藏股註銷而沖減保留盈餘，對已非該公 司股東之原告而言，其保留盈餘之減少不論發生原因，與 原告並無關聯，保留盈餘之增減「實質上」係影響未來盈 餘分配時之股東權益，被告卻以「事後」之保留盈餘減少 作為「事前」原告取得出售股票價款應包含出售土地增益 之營利所得之核課依據。公司保留盈餘之減少除因庫藏股 票交易外，參酌財政部97年11月28日臺財稅第0970408195 0 號函（下稱財政部97年11月28日函），被投資公司增發 新股而投資公司未按原本之持股比例認購股份以致持有被 投資公司之股權比例發生變動而使投資股權淨值減少時， 投資公司亦可能沖減保留盈餘，故保留盈餘減少股東並非 一定獲配股利，是以被告僅以嗣後勝豐茂記公司「事後」 保留盈餘減少而推論該減少數係因「事前」勝豐茂記公司 分配股利予原告所致，其推論顯屬牽強率斷。 此外，原告請求勝豐茂記公司依公司法相關規定買回股份 時，當然亦須交付依公司法發行之股票，公司因而須發行 股票。惟一般非公開發行公司因股票甚少買賣，而未發行 股票之情形經常有之，惟一旦有股東要求出售股票，才補 辦發行股票之手續。此舉如同一般已發行股票之公司平時 將股票存放於保管箱，俟交易時再取出等情形。且證券交 易稅條例並無股票簽證發行後多久內可不視為證券交易而 免課徵證券交易稅之規定；所得稅等相關法令，亦無股票 簽證發行後多久內應視為財產交易所得或證券交易所得之 規定。亦言之，欲適用所得稅法第4 條之1 僅需於辦理股 份買賣前簽證發行股票即可適用，被告豈能添加法令所無 之限制，僅以勝豐茂記公司股票發行之時機強行認定該證 券交易所得應為營利所得。勝豐茂記公司依公司法第161 條之1 發行股票予股東，僅是補行公司法第161 條之1 所 定之義務，自非被告所言之協助股東規劃及規避所得。 被告認定吳之方為協助原告及5 名家屬得行使反對股東收 買請求權，故於股東會表示贊成出售土地，然卻於94年2 月23日（原告遭勝豐茂記公司收買股份之同日）出售股份 予訴外人大慶企管有限公司（下稱大慶公司），故其本身 亦擬出售勝豐茂記公司股份，而先於股東會表示贊成再另 行出售係為協助配合原告及5 名家屬行使反對股東收買請 求權。惟被告上開理由既從未於原處分、復查決定時提出 ，迄至本件訴訟程序始為此等主張，已非允適；再者，被 告所稱「通謀」為何，通謀行使股東會決議表示之事與原 告之所得在經濟事實上應被定性為營利所得何干，吳之方 豈無自由行使其股東權表示意見之權利，除非被告欲以吳 之方事後出售股票行為，論證吳之方根本無投贊成票之意 思，惟經驗法則上吳之方是否欲投贊成票一事，並不必然 因其事後出售股票之行為而予以推翻，被告徒以本件屬規 劃案件而改核課營利所得，其癥結實不在於股東會決議是 否規劃，而在於勝豐茂記公司後來因買回庫藏股而沖減保 留盈餘，若非如此，被告大可認定吳之方將其所持有之勝 豐茂記公司股份出售予大慶公司所獲所得應比照原告及其 5 名家屬核課營利所得。惟被告竟認同其為證券交易所得 。則原告股份由勝豐茂記公司收回之利益與吳之方出售股 份之利益並無不同，原處分顯有自相矛盾之虞。 財政部93年9 月21日臺財稅第09304538300 號函（下稱財 政部93年9 月21日函）略以：「公司進行合併，合併消滅 之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（ 包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分 並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額， 應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」故 該函釋說明「公司進行合併時，合併消滅公司股東取得合 併對價之課稅規定」，其與本件原告因反對勝豐茂記公司 管理階層出售公司主要部份財產，乃依公司法第186 條至 第187 條相關規定，要求勝豐茂記公司按公平價值收回其 所持有股份之情形迥不相牟，勝豐茂記公司收回原告與其 5 名家屬「特定」反對股東之股份，勝豐茂記公司未有合 併以致「全部」股東取得對價之情事。 三、原告並無稅捐規避之動機，亦無所得稅法第110 條所訂罰鍰 之適用： ㈠原告因勝豐茂記公司欲出售土地，不分配盈餘、不解散公 司及主要股東不願出資收買股份，且原告又無從掌握公司 之經營之情況下，為解決紛爭，原告僅得依公司法第185 條出席股東會並表示反對意見，再依循公司法第186 條請 求公司收買股票。而勝豐茂記公司於依法買回原告之股份 後，再為永續經營，保留94年度之盈餘，確未分配盈餘並 依法加徵未分配盈餘稅24,104,879元可資為證，更遑論解 散公司，在在證明原告所舉證皆屬事實。 ㈡原告與其5 名家屬之股份由勝豐茂記公司依法買回後，原 告未再以任何形式持有勝豐茂記公司所發行之股票，也未 以任何實質方式控制該公司，而係完全退出該公司之股東 行列。原告若僅係欲規避營利所得而暫時出售股份，將營 利所得轉換為證券交易所得，原告自應於勝豐茂記公司發 放股利後再購回該公司之股份，惟本件勝豐茂記公司並未 分配盈餘，原告於出售後並未再購入，足見原告之真義為 股東反對公司重大決策之收買請求權之行使，而非規避納 稅義務之虛偽法律行為。公司之股東若於市場上以公平價 值（遠高於每股淨值）出售股份，且依所得稅法第4 條之 1 申報為停徵之證券交易所得，則被告亦可認定該公平價 值之售價中已包含公司未來鉅額之土地出售利得，而股東 之所以先出售股份係為規避將來該等公司土地出售後可能 獲配之營利所得，惟目前所得稅法並無相關規定，稅捐稽 徵機關之查核實務亦未作如是認定。如被告所言，勝豐茂 記公司之7,221.6 元售價已包含出售土地利得，為何不認 定為勝豐茂記公司股東吳之方規避營利所得，足證被告所 稱之價格因素，不是被告認定原告規避營利所得之依據。 若被告所稱原告之真正目的為分配出售土地利得，則原告 豈會同意勝豐茂記公司以遠低於出售土地後每股淨值12,9 27元之價格（7,221.6 元）收回股份，足證請求勝豐茂記 公司買回股份之實質經濟理由為「退股」，斷非被告所稱 之「分配出售土地增益」，被告認定原告與勝豐茂記公司 通謀藉由反對股東收買請求權之行使，以達出售土地利得 分配之實質顯有違誤。 ㈢綜上所述，原告與其5 名家屬確係為解決問題，依公司法 規定行使收買請求權，所有行為皆為法律明文所規範。被 告對於是否適用公司法或有疑義，屬認定的問題。在此情 形下，原告既已盡應有之注意，並無蓄意漏報所得之情形 ，實無可歸之責，依法不應處以罰鍰。 四、再者，依與本件相類之訴外人即原告之母吳向維四所提本院 100 年度1862號判決意旨，係以該案原處分並未踐行所得稅 法第66條之8 之法定程序，而有重大瑕疵之違法，故其罰鍰 亦失所據，因而將該案原處分及訴願決定均撤銷；且被告於 本件亦未說明如非適用所得稅法第66條之8 ，則適用同法第 14條之1 股利所得之依據為何，是本件訴願決定及原處分既 未適用所得稅法第66條之8 規定進行查核，自有瑕疵，而應 予撤銷。 五、是原告聲明：訴願決定及原處分關於營利所得部分均撤銷。 肆、被告則以： 一、營利所得： ㈠司法院釋字第420 號解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅 捐稽徵法第12條之1 第1 項，其立法意旨為：租稅法所重 視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式 外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所 應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質 經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之 原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應 以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而 非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之 適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。 ㈡原告與其5 名家屬因反對勝豐茂記公司出售廠房及建物坐 落之全部土地，於勝豐茂記公司94年1 月12日召集股東臨 時會中提出反對意見，並載明於該股東臨時會會議紀錄中 ，而該股東臨時會仍照案通過出售土地，其等6 人再依公 司法規定於94年1 月31月向勝豐茂記公司投遞存證信函， 要求該公司按公平價格收購其等6 人所持股份，惟查其等 6 人持有該公司股份合計24,950股，占已發行股份總數50 ,000股之49.9% 。其等6 人在該公司召集股東臨時會前， 應已知悉召集之事由，且其等6 人為同一家族成員，倘若 確實反對該公司出售土地及建物，即可拒絕出席該會議， 而該股東臨時會將未達法定出席人數，無法通過出售土地 及建物，而其等6 人於訴願書自承其出席股東會之目的係 為取回投資款項及應獲配之股利，可證原告與其5 名家屬 欲藉由符合公司法第172 條第4 項、第5 項、第185 條第 1 項之規範，將出售土地利得轉換為停徵所得稅之證券交 易所得，以規避納稅義務。 ㈢公司法第185 條第1 項第2 款所稱讓與全部或主要部分之 營業或財產，應有代表已發行股份總數2/3 以上股東出席 ，出席股東表決權過半數之同意行之，係指該讓與之營業 或財產對於公司有重大影響，足以影響公司所營事業不能 成就者而言；倘若讓與之營業或財產對於公司之經營並無 不利影響或僅有輕微影響，自尚難謂符合上開之規定（最 高法院81年度臺上字第2696號判決意旨參照）。本件勝豐 茂記公司所經營之營業項目為紡織業務，雖出售之土地約 占公司財產目錄之帳面價值75.14%，惟觀公司出售資產前 後之營業狀況，93年度營業額為218,447,288 元，94年度 營業額為201,562,345 元及95年度營業額為483,743,174 元，顯示公司之營業額並未因出售土地而受影響或致其所 營事業不能成就，足認土地非公司主要部分之營業或財產 ，則有關土地之出售，揆諸上開規定，自無須股東會特別 決議，亦無同法第186 條反對股東股份收買請求權之適用 。 ㈣原告與其5 名家屬於94年1 月31日寄送存證信函，要求該 公司扣除證券交易稅，買回其等6 人之股份，惟勝豐茂記 公司於94年2 月18日始向聯邦商業銀行信託部申請股票簽 證，並於94年2 月23日始發行股票，依財政部80年4 月30 日函示意旨，勝豐茂記公司原並未發行股票，股權買賣應 無須繳納證券交易稅，顯係其等6 人要求公司買回股份時 ，即與該公司規劃透過公司發行股票方式，以符合公司法 及證券交易法規範之外觀形式完成交易，由勝豐茂記公司 以買回其等6 人股東股份，將出售土地利得假藉股票買賣 之證券交易所得釋出，規避該項盈餘分配予股東所應歸課 之營利所得。 ㈤綜上，本件原告及其5 名家屬安排公司股票簽證發行之時 機及出售股票之方式，將系爭營利所得轉換為免徵所得稅 之證券交易所得，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製 造外觀上或形式上免稅之法律關係或法律狀態，使系爭所 得不具備課稅構成要件，以免除其等6 人所可預見應負擔 之租稅義務，是本件依實質課稅原則，核課原告營利所得 19,287,161元（成交總價額22,387,161元－原告持股3,10 0 股×每股取得成本1,000 元），揆諸首揭司法院釋字第 420 號解釋意旨，洵屬有據，原核定並無不合。 二、罰鍰部分：原告為規避系爭營利所得，與公司間利用股票簽 證發行及出售股票，將原應課徵之營利所得轉為停徵之證券 交易所得，此種濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上 或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成 要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違反租稅法之立法意 旨，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之 經濟事實加以核課外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得 稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰；又查財政部訂 頒稅務違章案件減免處罰標準中，就原告上述違章情形，亦 無免罰之規定，及參財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表（下稱倍數參考表），原處分以法定2 倍以下之0. 2 及0.5 倍處罰鍰3,500,795 元，實已考量原告之違章程度 ，所為之適切裁罰，從而原處罰鍰並無違誤。 三、是被告聲明：駁回原告之訴。 伍、上開事實概要欄所述之事實，有被告綜合所得稅核定通知書 94年度申報核定、94年度4 月及5 月營業人銷售額與稅額申 報書、勝豐茂記公司租賃契約、臺北市政府股份有限公司變 更登記核准函、財政部臺北市國稅局中北稽徵所變更資本額 登記核准函、勝豐茂記公司94年度未分配盈餘申報核定通知 書、被告94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告97年11月 26日裁處書、被告94年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅 額計算表、本件個案調查報告、被告99年5 月10日北區國稅 審二字第0990010150號函、被告99年5 月24日北區國稅審二 字第0991024626號函、被告97年9 月8 日北區國稅審二字第 0970003957號函、勝豐茂記公司94年1 月12日股東臨時會會 議記錄、原告94年1 月31日存證信函、被告96年7 月11日北 區國稅審二字第0960013352E 號函、勝豐茂記公司股票、復 查決定書及訴願決定附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應 審酌之爭點即為原告被買回之股份，有無公司法第186 條、 第187 條規定之適用，即原告請求勝豐茂記公司依公平價格 收買其股份，是否濫用法律形式而達稅捐規避之目的；原告 以股票買賣形式而出售給勝豐茂記公司之股份，嗣勝豐茂記 公司註銷該買回之股票，有無規避系爭出售土地所得稅捐之 目的；系爭股票交易所得是否為證券交易所得而可免稅。 陸、就營利所得部分： 一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住 之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其 應納稅額，分別就源扣繳。」「個人之綜合所得總額，以其 全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股 東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、 合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資 資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿 易之盈餘皆屬之。……」「納稅義務人應於每年5 月1 日起 至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其 上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關 減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅 額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。……」分別為行為時所得稅法第2 條、第14條第1 項第 1 類、第71條第1 項所明定。又現行所得稅法第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」次按「（第1 項）涉及 租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件 事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項 分別定有明文。 二、原告被買回之股份，有無公司法第186 條、第187 條規定之 適用，原告有無濫用法律形式而達稅捐規避之目的部分： ㈠按股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營 業活動以外所得之權益，乃公司處分資產之溢價收入，依 行為時經濟部自商業計會法第13條授權制定商業會計處理 準則第25條規定，應累積為資本公積；而資本公積除於公 司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本 ，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司 之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239 條第1 項及第241 條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現 金股利而損害債權人之權益。次以，股份有限公司發行之 股票，係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉 讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股 份並不消滅，僅轉由受讓人持有；而公司以減資方式辦理 現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及 作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回 之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除， 該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價 收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回 資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入 全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰 之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉 讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用 資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保 留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言， 股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免 計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資 以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面 上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實 質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股 東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原 則，即應計入當年度所得課徵所得稅（最高行政法院95年 度判字第163 號判決意旨參照；另94年度判字第1065號判 決亦同斯旨），可知有關公司土地交易所得利益之實現， 尤其是經由證券交易型態移轉予股東時，該導致證券交易 之原因（例如減資）是否為濫用法律形式而規避稅捐，得 否視為免稅所得，於我國行政訴訟實務上之相關案例均從 嚴審視，合先敘明。 ㈡本件勝豐茂記公司出售土地之利益，客觀上是否經由證券 交易型態移轉予原告，而導致該證券交易之原因（請求勝 豐茂記公司依公平價格收買其股份，勝豐茂記公司因而發 行股票）是否為濫用法律形式而規避稅捐，揆諸首揭說明 ，自應嚴加審視。茲以： ⒈勝豐茂記公司係屬家族企業，由吳介華（兄）及吳之方 （弟）兩個家族組成，原告及其5 名家屬（即母吳向維 四、姐吳立玉、吳立元、吳立言、兄吳立德）等6 人為 吳之方（弟）家族之成員，吳之方為原告之父，原告及 其5 名家屬及其父吳之方持有勝豐茂記公司股份合計25 ,000股（24,950股＋50股），占已發行股份總數5 萬股 之50% （原處分卷第10頁）。若原告之父吳之方亦反對 出售系爭土地，勝豐茂記公司即無法於94年1 月12日臨 時股東會作成出售土地之決議，而原告之父吳之方（僅 持有50股），依社會常情觀之，實無可能因自己如此小 之利益，與持有多數股份之自家人（其配偶子女，即原 告及其5 名家屬）持相反態度。然於94年1 月12日出席 股東會時，多數持股之原告及其5 名家屬雖持反對意見 ，但極少持股之原告之父吳之方則贊成出售系爭土地， 致該股東會以吳介華家族持股計25,000股再加上吳之方 關鍵持股50股合計25,050股（佔資本額50.1% ）同意出 售土地（並使多數持股之家人即原告其與5 名家屬均可 行使公司法之買回請求權而免稅），顯與常情不符，吳 之方同意出賣土地之經濟上目的，顯然是與原告與其5 名家屬、勝豐茂記公司合謀製造合於公司法187 條收買 股份請求權之外觀。 ⒉勝豐茂記公司買回原告及其5 名家屬之股份，若用「股 份轉讓」之方式為之，而非用「證券交易」之方式為之 （如此原告及其5 名家屬即須就出售土地之所得繳稅） ，或者原告及其5 名家屬亦如吳之方將股票出售予公司 以外之人（股份即不會被註銷），或者勝豐茂記公司買 回原告之股份後，6 個月內而另覓買主或由其他股東承 受該買回之股份，而不註銷股份（如此勝豐茂記公司其 他股東就買回部分之保留盈餘即應繳稅），均不會發生 規避稅捐之後果。惟以，於從未發行股票之勝豐茂記公 司，竟在原告及其5 名家屬於94年1 月31日以存證信函 請求買回股票後之94年2 月18日始向聯邦商業銀行信託 部申請股票簽證，並於94年2 月23日始發行股票（訴願 卷第40至49頁），利用證券交易型態買回原告之股票（ 該股票價值隱含土地出售利益）後減資加以註銷，致原 告於取得買回股份之款項時，即係「利得實現」，並享 有公司出售土地之所得，惟因而不用繳稅，另方面勝豐 茂記公司亦可以減少未分配盈餘，而少繳未分配盈餘嗣 後實現時之稅捐，此種種後續動作，殊非巧合，再結合 原告刻意製造公司法187 條收買股份請求權之動機，自 與原告及其5 名家屬所稱其等經濟目的只在於「退股」 未合，足可認定原告與勝豐茂記公司合謀濫用公司法第 186 條、第187 條規定，並以濫用發行股票、證券交易 免稅、減資（註銷股票）之形式，而達原告與勝豐茂記 公司均可規避納稅義務之目的。 ⒊原告雖以：勝豐茂記公司發行股票、買回原告股票，均 符合證券交易法及公司法規範，任何有理性之投資人當 然希望以免稅方式為之；以勝豐茂記公司出售土地後每 股淨值達12,647元，原告如真係與該公司合謀分配土地 出售增益，自應要求以每股12,647元買回股份，惟實際 收買價格僅為每股7,221.6 元，可見原告要求買回股份 之實質經濟理由為「退股」，並不是要「分配出售土地 增益」及規避稅捐，亦可證明買回價格只包含系爭土地 多年未重估之淨值，並未隱含出售土地增益。次以勝豐 茂記公司註銷庫藏股係經主管機關准許，若認原告不得 行使公司法第185 條第1 項之買回請求，勝豐茂記公司 向原告收回股份之行為將遭撤銷，原告自應返還股款， 並繼續持有勝豐茂記公司股票，則於勝豐茂記公司未作 盈餘分配下亦無營利所得徵所得稅。再者，勝豐茂記公 司於出售土地後所獲得利益為595,462,429 元，依原告 當時所持有公司股份數6.2%計算（已發行股份總數為5 萬股，原告持有股份數為3,100 股），應獲分配金額為 36,918,671元，縱課以綜合所得稅最高稅率40% 後，尚 有22,151,202元（36,918,671元×〈1-40% 〉），仍較 被告核定之營利所得19,287,161元為高，勝豐茂記公司 並無規避稅捐之動機。繼以有關註銷庫藏股票之交易損 失致保留盈餘減少，原在財政部92年12月4 日函所預期 之結果，係基於法律規定使然，被告逕以認定係變相減 少該公司未分配盈餘，顯與該函令之規定相違背等情為 主張。茲以： ⑴原告之父吳之方亦贊成出售系爭土地有悖常情，原告 蓄意製造外觀上符合公司法第186 條之方式，已如前 述；輔以勝豐茂記公司係家族企業，並非上市、櫃公 司，其股份並無流通之必要，勝豐茂記公司在原告及 其5 名家屬請求收買股份前亦從未發行股票，該公司 於其等6 人以存證信函請求買回後之關鍵時刻發行股 票，顯非使勝豐茂記公司股票流通於市場，除使原告 及該公司避稅外，實無發行股票之經濟上理由，則該 公司發行股票之唯一目的，只是用以結合刻意製作之 「請求勝豐茂記公司公司收買股票」、「勝豐茂記公 司經由證券交易外觀買回原告之股票」、「註銷該買 回股票」等行為，而達原告與勝豐茂記公司均可規避 出售土地所得之稅捐目的。至於上開「結合型態」以 外之股份買賣，並未規避勝豐茂記公司出售土地所得 者，例如原告之父吳之方將所持有0.1%之股票賣給大 慶公司，此部分股票未經減資註銷（勝豐茂記公司之 保留盈餘並不會減少），該部分交易即仍可認定為免 稅之證券交易，而不會被認定為稅捐規避，被告因而 認定原告前揭結合型態中之各行為均為規避稅捐之一 部分，自有所據。 ⑵勝豐茂記公司買回股份價格與出售土地後之淨值雖有 差距，惟不能因此認定「買回價格只包含系爭土地重 估後之淨值，未隱含勝豐茂記公司土地出售土地所得 ，原告主觀上並無規避勝豐茂記公司土地出售土地所 得之意圖」。蓋原告與勝豐茂記公司彼此利益並非對 立，而係合一，雙方有可能先隨意暫定一個買回價格 ，私底下再分配其賣價超過部分，不能因買回價格低 於出售土地後勝豐茂記公司之淨值，而謂「買回價格 未隱含出售土地增益，原告絕無與勝豐茂記公司合謀 避稅之意圖」。 ⑶至於勝豐茂記公司向原告收買股份之行為雖係刻意製 作，而可訴請撤銷，惟在勝豐茂記公司收回股份之行 為未遭撤銷（亦即原告未返還股款）前，原告受有收 回股款（含有出售系爭土地利益）所得之狀態仍存在 ，被告就此「有所得」之狀態認定是營利所得，並核 課綜合所得稅，自無違誤。 ⑷又計算勝豐茂記公司因土地出售後每股公平價格時， 不應單僅以出售土地增益除以已發行股份總數為計算 ，尚應就出售土地之前以往年度營運狀況、虧損、有 形及無形資產等為考量，而依勝豐茂記公司94年度未 分配盈餘申報更正核定通知書第6 項次欄位可知，公 司待彌補之虧損尚有216,050,028 元，是於計算時應 一併列入，列入後勝豐茂記公司之獲利即非大於被告 就勝豐茂記公司所核課之金額。原告主張「單以公司 此次出售土地後所獲得利益除以原告當時所持有公司 股份數6.2%計算，大於被告就勝豐茂記公司所核課之 金額，可知勝豐茂記公司並無合謀避稅之動機」等情 ，不足採信。 ⑸所謂庫藏股之買回，指合於法令且具有經濟合理性之 買回，財政部92年12月4 日函預期之範圍，當然指「 稅捐規避」以外之庫藏股買回。本件原告係為達稅捐 規避目的，刻意營造公司法第186 條之買回請求權外 觀，其實並不符合庫藏股買回之要件，難謂此買回後 之註銷已在財政部92年函釋預期範圍。 ⒋是綜上以觀，已足認定原告係濫用公司法第186 條、第 187 條規定（請求勝豐茂記公司依公平價格收買其股份 ）之法律形式，而達稅捐規避之目的。 三、原告以股票買賣形式而出售給勝豐茂記公司之股份（勝豐茂 記公司嗣後註銷該買回之股票），有無規避出售本件土地所 得稅捐之目的，該股票交易所得是否為證券交易所得部分： ㈠原告係刻意造成公司法第186 條之持股買回請求權之外觀 ，已如前述，可認定勝豐茂記公司嗣後發行股票、註銷買 回股票之行為，均為原告與勝豐茂記公司合謀避稅之方法 ，亦即勝豐茂記公司買回股票之目的，自始即在於減資後 註銷該股票。是原告主張勝豐茂記公司買回後，其已不再 是股東，勝豐茂記公司保留盈餘之減少與原告無關聯，且 勝豐茂記公司買回後是否要註銷該股票，亦非其所能控制 等情，不足採信。 ㈡此種基於「註銷股票目的」之買回股票，不具有證券交易 之性質： ⒈按「所得」，係「時間差」之觀念，過去投資較少之金 錢，事後取得較多之金錢，而「證券交易所得」是「財 產交易所得」之下位概念，所謂「財產交易所得」，依 所得稅法第14條第1 項第7 類之規定，是以財產之原始 取得成本與事後變價間之價差來計算，強調財產與金錢 （或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質， 且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然 存在著繼續交換或繼續使用之價值。而「證券交易所得 」本屬「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵 證券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優 惠而已，兩者在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內 涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須 能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之 交換功能，方能達至「鼓勵資本市場擴大」之證券交易 所得免稅目的。 ⒉本件勝豐茂記公司減資後將收回之股票註銷，未曾再投 入資本募集市場中，原告出售股票之目的，是要讓勝豐 茂記公司永遠消滅股票之交易流通價值，此與上開所稱 交易的本質不符，且勝豐茂記公司基於減資註銷目的而 買回之原告股票，只是合意將公司出售土地之利益分配 給原告，並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟 上需求，進行一個對立性的財產交換」之行為，不符合 「交換」之定義，亦與證券交易所得免稅目的（鼓勵資 本市場擴大）不符，自難認為原告出賣系爭股票之交易 所得為證券交易所得。 四、按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、 文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或 其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者 ，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經 財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、 盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8 固定有 明文。本件原告復主張：依與本件相類即原告之母吳向維四 提起本院100 年度訴字第1862號判決意旨，本件原處分應踐 行所得稅法第66條之8 之法定程序而未予踐行，而有重大瑕 疵之違法，故其罰鍰亦失所據等情。惟觀諸所得稅法第66條 之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東 獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之 1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外， 扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所 含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入 所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配 股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規 定，除屬已加徵10% 營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之 應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間， 有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利 用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納 稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低 之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移 轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為 應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額 ，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收， 並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定 稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政 部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘 或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或 可扣抵稅額，分別予以調整……二、依紐西蘭所得稅法第99 節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incenti ves Act ）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、 信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間 接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲 取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更 其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」足認所得 稅法第66條之8 之規定，祇需納稅義務人利用股權之暫時性 移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該 當該條之構成要件，而不以兩稅合一實施後年度始新發生之 盈餘為限。此觀上開「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅 率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅 額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘， 移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應 納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府 稅收，並破壞兩稅合一制度…」之立法目的自明。兩稅合一 制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事 業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅， 用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅；惟本 件勝豐茂記公司出售土地，依所得稅法第4 條第1 項第16款 規定免納所得稅，故原告等股東根本無可扣抵稅額，即本件 根本非所得稅法第66條之8 所規範之情形，是原處分未踐行 所得稅法第66條之8 之法定程序，自係正確，而難認有何違 誤可言。 五、綜上，依本件原告及其5 名家屬合謀安排股份買回原因、公 司股票簽證發行時機及出售股票之方式以觀，將系爭營利所 得轉換為免徵所得稅之證券交易所得，濫用法律上之形式或 法律行為，蓄意製造外觀上或形式上免稅之法律關係或法律 狀態，使系爭所得不具備課稅構成要件，以免除原告所可預 見應負擔之租稅義務，被告依實質課稅原則，歸課原告營利 所得19,287,161元（成交總價額22,387,161元－原告持股3, 100股×每股取得成本1,000元），尚無不合。 柒、罰鍰部分： 一、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務 人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及 現行同法第110 條第1 項所明定。 二、本件原告為規避系爭營利所得，與勝豐茂記公司間利用股票 簽證發行及出售股票，將原應課徵之營利所得轉為停徵之證 券交易所得，此種濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀 上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構 成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違反租稅法之立法 意旨，倘原告未將其股份由勝豐茂記公司買回，必然獲配高 額現金股利，惟其透過上開股份買回，致使其原應獲配歸課 綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任 何所得稅，以「所得」係「時間差」之觀念，過去投資較少 之金錢，事後取得較多之金錢，若謂原告不知自己有投資獲 利，顯有違常情。按所得稅法第2 條第1 項規定有中華民國 來源之所得者，即應依同法第71條規定申報課稅，是有所得 ，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵 機關促其申報即已存在，亦不因有無收到扣繳憑單而有不同 。是原告未盡行為時所得稅法第71條規定之申報作為義務致 生漏稅之結果，自難謂無故意過失，為求租稅公平，除應以 其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以核課外，其因 而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成 要件，自應論罰。從而，被告以原告94年度綜合所得稅結算 申報，漏報其營利所得19,287,161元、利息所得28,421元， 合計19,315,582元，違章事證明確，乃按重行核算之所漏稅 額7,007,778 元，依本件言詞辯論終結前並未修正之稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110 條第1 項 之規定，分別處0.5 及0.2 倍罰鍰計3,500,795 元（詳細計 算方式見原處分卷第122 頁），揆諸前揭規定，尚無不合。 捌、綜上所述，原告之主張，俱無可採，原處分認事用法並無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告就營利所得部分訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。 玖、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌 後，或與本件之爭執無涉，或對判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 拾、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　19　　日 臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官　 胡方新 　法 官 李君豪 法 官　 鍾啟煌 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上 訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　19　　日 書記官 吳芳靜