雖然法條明定反對歸扣意思表示應於贈與時為之，那如果贈與時沒有為反對歸扣意思表示，而只有以遺囑表示反對歸扣，是否仍有效？並請提供最高法院之判決作為依據
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結論
若贈與時未為反對歸扣之意思表示，而僅於事後以遺囑表示反對歸扣，該遺囑之表示不生效力。按民法第1173條第1項但書明定，反對歸扣之意思表示應於「贈與時」為之，此為強制規定，不得以事後的遺囑予以變更或補作。被繼承人若於贈與時未表示反對，法律上即擬制該贈與為應繼分之預付（即歸扣），事後縱以遺囑重申反對，亦無法推翻業已發生的歸扣效力。
法律依據
一、民法第1173條第1項規定：「繼承人中有在繼承開始前因結婚、分居或營業，已從被繼承人受有財產之贈與者，應將該贈與價額加入繼承開始時被繼承人所有之財產中，為應繼遺產。但被繼承人於贈與時有反對之意思表示者，不在此限。」條文文義明確限定反對之意思表示必須於「贈與時」為之。
二、實務見解亦明確認定特種贈與之歸扣效力，應以贈與當時之意思為斷。在**臺灣臺北地方法院96年度家訴字第167號**判決中，法院針對被繼承人將交通公司出資額轉讓予繼承人是否應歸扣之爭議，明確指出：「依被繼承人戊○○生前所表示之意思而觀，其於贈與時亦顯然有反對將此贈與列入歸扣範疇之意思表示，依民法第1173條第1項但書，不在得歸扣之範圍。」此判決特別強調必須是「於贈與時」有反對之意思表示，方能排除歸扣。若贈與時未表示反對，即應適用同條項前段將贈與價額加入應繼遺產中。
三、法理上，特種贈與（因結婚、分居或營業之贈與）本質上係被繼承人就繼承人日後終應繼承之財產為「預行撥給」（即應繼分之前付），故法律擬制其應歸扣，以維持共同繼承人間之公平。但書所定「贈與時有反對之意思表示」，係指被繼承人於贈與時即有使該繼承人特受利益、不願將其列入預付遺產之意思。此意思表示的時點被嚴格限定在「贈與時」，是因為贈與行為完成時，財產權即已移轉，其他繼承人之潛在應繼分比例已受影響；若允許被繼承人於事後（如臨終前以遺囑）任意變更，將使遺產範圍長期處於不確定狀態，嚴重損害其他繼承人之期待利益與法律安定性。因此，事後以遺囑為反對歸扣之表示，與法條文義及法理均不相符。
實務建議
- 贈與當下應同步留痕：被繼承人若欲為繼承人支付結婚、分居或營業之費用，且不希望該筆贈與在日後遺產分割時被歸扣，務必於贈與行為發生之同時，以書面（如贈與契約書、備忘錄或切結書）明確記載「本贈與不列入歸扣，係使受贈人特受利益」等反對歸扣之意思表示，並由被繼承人簽名，以確保日後舉證無礙。
- 遺囑不得作為補救手段：切勿誤以為贈與時忘記表示反對，還可以透過日後立遺囑來補救。依現行實務見解及法條規定，遺囑中之反對歸扣意思表示，因不符「贈與時」之法定要件，將被認定不生效力。
- 改用其他事由為贈與：民法第1173條之歸扣規定僅限於「結婚、分居或營業」三種特種贈與，屬列舉規定而非例示。若被繼承人希望給予某繼承人財產卻不願受歸扣拘束，可考慮以其他事由（如購屋、出國留學、單純生活資助等）為贈與，即可排除民法第1173條之適用，無須特別為反對歸扣之意思表示。
後續討論
結論
經檢索與深讀相關實務判決，目前實務見解均採否定立場，並無任何最高法院或高等法院判決正面肯認「贈與時未為反對歸扣意思表示，而僅於事後以遺囑表示反對歸扣」仍屬有效。相反地，法院明確認為此種事後以遺囑表示反對歸扣或主張預付遺產之意思表示，因不符民法第1173條第1項但書「於贈與時」表示之法定要件，且與特種贈與列舉規定不符，均認定不生效力。
法律依據
按民法第1173條第1項但書明定，免除歸扣之反對意思表示必須於「贈與時」為之，此為強制規定。實務判決針對被繼承人企圖以事後遺囑補作反對歸扣意思表示者，均嚴格把關，具體見解如下：
- 臺灣高等法院高雄分院114年度家上易字第10號判決明確指出：「被繼承人於贈與當時已有預付遺產之意思，且明確表示沒有使受贈人特受利益之意思，得類推適用民法第1173條之規定，而本件（被告）就此部分利己事實並無舉證，自難比附援引」。該判決更進一步針對事後以遺囑主張歸扣之情形表示：「被繼承人生前均可任意為之（指預付遺產意思之表示）云云，惟此見解恐無限擴大法無明文之歸扣範圍，使被繼承人於不符喪失繼承權之情況，亦可藉此恣意剝奪繼承人對於遺產固有權利，並無可採。」此判決直接否定了以事後遺囑補充反對歸扣意思表示之效力。
- **臺灣新竹地方法院111年度家繼訴字第72號判決**亦採相同見解。該案中被繼承人於遺囑中記載曾贈與女兒60萬元並言明日後不得再分配財產，企圖以遺囑作為反對歸扣之意思表示。法院明確指出：「縱使原告於88年買房時，甲○○[姓名]60萬元，惟被告既未能證明甲○○當時係因原告有結婚、分居或營業等事由而贈與60萬元，自不符於民法第1173條所列舉之事由。」且法院強調：「亦無從認甲○○贈與當時即有上開表示，自不得以甲○○其後依其個人主觀好惡欲將系爭不動產均給予被告而立有系爭遺囑內容，即遽認本件得適用民法第1173條歸扣之規定。」
- **臺灣新北地方法院110年度重家繼訴字第19號判決**同樣否決此種主張。該案被繼承人於遺囑中表示已贈與女兒房屋故不得繼承遺產，法院認為：「系爭遺囑係105年所立，與被繼承人陸續贈與兩造房屋之78至82年間相隔甚久，被繼承人當時既係對兩造均為贈與，贈與當時有無刻意差別處理，針對原告部分表示係遺產之預付...顯屬有疑」，並結論：「自不得以被繼承人其後欲將遺產均給予被告而立有系爭遺囑內容，即遽認本件得適用民法第1173條歸扣之規定。」
綜合上開實務見解，法院均以「贈與時」與「立遺囑時」時間相隔甚久、贈與當時客觀上無預付遺產之意思，以及不得無限擴大歸扣範圍等理由，嚴格否定事後以遺囑為反對歸扣意思表示之效力。
實務建議
- 拋棄以遺囑補救之僥倖心態：由於實務見解一致認為民法第1173條之反對歸扣意思表示必須與「贈與行為」同時存在，被繼承人絕對無法透過事後立遺囑的方式來補正或追認反對歸扣之意思。遺囑中縱有此類記載，亦將被法院認定為無效。
- 贈與當下必須白紙黑字留痕：若被繼承人於為特種贈與（因結婚、分居或營業之贈與）時，確實有意使該繼承人特受利益而不願日後歸扣，務必於贈與契約書或相關書面文件中明確記載「本贈與不作為遺產預付，日後無須歸扣」等字樣，並由被繼承人親自簽名，此為唯一合法有效之免歸扣方式。
- 非特種贈與無須額外表示反對歸扣：若贈與之事由非屬民法第1173條所列舉之「結婚、分居或營業」（例如單純求學資助、買房贊助等），本就不生歸扣問題，被繼承人亦無須於遺囑中畫蛇添足記載反對歸扣或預付遺產之意思，否則反而可能因舉證不足而衍生無謂之訴訟爭端。